Главная страница | Контакты | Случайная страница Автомобили Астрономия Биология География Дом и сад Другие языки Другое Информатика История Культура Литература Логика Математика Медицина Металлургия Механика Образование Охрана труда Педагогика Политика Право Психология Религия Риторика Социология Спорт Строительство Технология Туризм Физика Философия Финансы Химия Черчение Экология Экономика Электроника

вопрос2.5. Классификация затрат для принятия решений

Мы уже упоминали о том, что классификация затрат на пе­ременные и постоянные больше характерна для учетных си­стем, формирующих затраты для целей принятия управленче­ских решений.

Затраты делятся на постоянные и переменные в зависимо­сти от того, как они реагируют на изменение количественного объема выпуска продукции. Сумма постоянных затрат в отчет­ном периоде в рамках определенного диапазона деловой актив­ности предприятия не подвергается существенным колебани­ям и остается примерно на одном уровне, независимо от того, сколько продукции было выпущено в данном отчетном пери­оде - максимально возможное количество или, напротив, са­мый минимум. В этой особенности постоянных затрат скрыт мощный резерв снижения себестоимости единицы продукции и повышения прибыли, так как с увеличением объема выпу­ска (в пределах диапазона деловой активности предприятия) доля постоянных затрат, приходящаяся на единицу продук­ции, снижается. Постоянные издержки обусловлены наличи­ем у любого предприятия средств производства - зданий, соо­ружений, оборудования, а также необходимостью управления. Поэтому в состав постоянных издержек входит, как правило, амортизация основных средств, прочие затраты, связанные с наличием и обслуживанием основных средств (например, на-

лог на недвижимость), другие производственные затраты, ча­стично административные затраты и затраты, связанные с реа­лизацией, присутствующие независимо от объема произведен­ной продукции.

На графике постоянные затраты могут быть изображены следующим образом (рис. 2.2).

а) совокупные постоянные затраты

б) постоянные затраты на единицу продукции

к

О)

Я ш ее

Натуральный объем производства

Натуральный объем производства

Рис. 2.2. Поведение постоянных затрат в зависимости от изменения объема производства

Общая сумма переменных затрат, напротив, с ростом объ­ема производства также увеличивается. Это связано с тем, что переменные затраты на единицу продукции, как правило, об­условлены технологией производства, являются нормируемы­ми и не подвергаются изменениям в отчетном периоде. К пе­ременным затратам относят прямые материальные и прямые трудовые затраты. Затраты на социальное страхование, как правило, находятся в прямой зависимости от трудовых затрат. Поэтому часть затрат на социальное страхование, начислен­ная на переменный фонд заработной платы, может быть вклю­чена в состав переменных затрат на единицу продукции. Кро­ме того, в состав переменных затрат должна быть включена та часть производственных затрат, административных затрат и затрат, связанных с реализацией, прирост которых обусловлен приростом объемов производства и реализации.

На графике переменные затраты могут быть изображены следующим образом (рис. 2.3)

б) переменные затраты на единицу продукции

ч 15... -........... --------

И 10 ■—* * --- •--- • ♦—

О)

«5

Т--- 1-- 1-- 1- -1——i

100 200 300 400 500

Натуральный объем производства

Рис. 2.3. Поведение переменных затрат в зависимости от изменения объема производства

Для целей калькуляции в системе управленческого учета постоянными накладными производственными расходами яв­ляются те косвенные производственные затраты, которые оста­ются относительно неизменными независимо от объема произ­водства, такие как амортизация и обслуживание зданий и обо­рудования и административно-управленческие расходы. Пе­ременными производственными накладными расходами яв­ляются те косвенные производственные расходы, которые на­ходятся в прямой или почти в прямой зависимости от измене­ния объема производства, такие как косвенные затраты сырья и косвенные затраты труда (IAS 2).

Для принятия решений также чрезвычайно важна инфор­мация о приростных и маржинальных (предельных) затра­тах и доходах.

Приростные (иногда их называют инкрементными или дифференциальными) затраты и доходы - это дополнитель­ные затраты (доходы), возникающие в результате изготовле­ния или продажи группы дополнительных единиц продукции.

Приростными (дополнительными) могут быть любые за­траты, имеющие место при одном варианте действий, но отсут­ствующие полностью или частично при другом варианте дей­ствий. Приростные затраты иногда представляют как разницу между понесенными суммами расходов по какому-либо виду продукции или ресурса при увеличении выпуска или закуп­ки при каждом анализируемом варианте. Например, дополни-

тельные расходы при увеличении закупки с 1000 до 1100 еди­ниц в неделю являются приростными затратами на закупку 100 единиц в неделю.

Приростные могут включать не только переменные, но и постоянные издержки. Если постоянные издержки в результа­те принятия решения меняются, их увеличение будет дополни­тельными затратами. Поэтому средства, отпущенные на увели­чение заработной платы персоналу, занимающемуся непосред­ственной реализацией товаров (продавцам), должны учиты­ваться как приростные (инкрементные) затраты. При приня­тии решений должны учитываться только те затраты, которые меняются при изменении числа заказанных единиц. Поэтому если постоянные затраты не изменяются в результате приня­тия решения, то инкрементные затраты будут равняться нулю. Очевидно, что инкрементные затраты на арендную плату за по­мещение отдела сбыта продукции равны нулю.

Инкрементные затраты и доходы в принципе во многом сходны с маржинальными затратами и доходами. Основное от­личие заключается в том, что маржинальные затраты и дохо­ды представляют собой дополнительные затраты и доходы на единицу продукта, а инкрементные, также являясь по своей сути дополнительными затратами (доходами), есть результат увеличения производства группы единиц продукта.

Релевантные (значимые) затраты - те будущие затраты, которые меняются в результате принятия какого-либо реше­ния, соответственно, нерелевантные - те, которые не меняют­ся и присутствуют независимо от принимаемого решения.

Вместо терминов «релевантные» и «нерелевантные» могут использоваться термины «устранимые» и «неустранимые».

Устранимые - это те затраты, которых можно избежать, которые могут быть сэкономлены, если не принимать какой-то альтернативный вариант, неустранимые затраты будут понесе­ны в любом случае. При принятии решения в расчет принима­ются только релевантные или устранимые затраты.

Иногда для обоснования решения к общей сумме затрат не­обходимо добавить некие условные затраты, которые на самом деле денежных затрат не требуют. Такие затраты называются альтернативными (вмененными) издержками. Альтерна­тивные издержки — это затраты, измеряющие возможность,

которая потеряна или которой пожертвовали в результате вы­бора одного из вариантов действий, при котором от остальных вариантов приходится отказываться. Например, альтернатив­ные издержки на хранение запасов представляют собой доход, который оказывается утраченным из-за инвестирования в за­пасы средств, которые могли бы быть направлены в другие виды деятельности предприятия, например, были бы положе­ны в банк под проценты.

Классификация затрат для планирования и контроля

Принципы учета затрат путем их распределения между продуктами не подходят для осуществления контроля над ними и их регулирования, так как цикл производства продукта мо­жет состоять из нескольких различных технологических опера­ций, за каждую из которых отвечает отдельное лицо. Поэтому, имея сведения о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными участками производства (центрами ответственности). Эта про­блема решается при установлении взаимосвязи затрат и дохо­дов с действиями конкретных лиц, ответственных за расходо­вание соответствующих средств. Такой подход к учету затрат известен как учет затрат по центрам ответственности за рас­ходованием средств. Он основан на принципе выделения зон от­ветственности согласно организационной структуре фирмы. Эти зоны называются центрами ответственности. Центр ответствен­ности может быть определен как сегмент (участок) организации (предприятия), менеджер которого индивидуально отвечает за его работу. Существует три типа центров ответственности.

■ Центр затрат, где менеджеры несут ответственность за расходы, которые они контролируют.

■ Центр прибылей, где менеджеры ответственны за доход от продаж и за расходы (например, подразделение компании, несущее ответственность за продажи и производство продукта).

■ Центр инвестиций, где менеджеры, как правило, ответ­ственны за доходы от продаж и за расходы, а также за приня­тие инвестиционных решений, оказывая тем самым влияние на размер инвестиций.

Контролируемые (регулируемые) и неконтролируемые (нерегулируемые) затраты. Контролируемые затраты являют­ся предметом регулирования со стороны менеджера, сфера от­ветственности которого связана с этими затратами. Менедже­ры осуществляют контроль издержек через центр затрат. Цель менеджера центра затрат - минимизация затрат и оценка от­клонений между фактическими и планируемыми затратами.

Все затраты регулируемы на определенном управлен­ческом уровне. Например, высшее руководство организации имеет право распоряжаться всеми средствами производства ор­ганизации и увеличивать или сокращать число нанимаемых менеджеров. Однако не все затраты могут регулироваться на низшем уровне управления, поэтому есть необходимость в том, чтобы бухгалтер, составляя отчеты об исполнении сметы по центрам ответственности, подразделял затраты на регулируе­мые и нерегулируемые. Если не классифицировать затраты по этим двум категориям, то будет довольно трудно дать оценку управленческой деятельности менеджера. Кроме того, менед­жеры могут быстро потерять интерес к осуществлению контро­ля над затратами и их регулированию, если они обнаружат, что их работа оценивается по статьям затрат, которые находятся вне сферы их компетенции.

Регулируемые затраты логически являются предметом ре­гулирования со стороны менеджера, сфера ответственности ко­торого связана с этими затратами. В противном случае затраты должны вполне определенно классифицироваться как не регули­руемые со стороны менеджера данного центра ответственности.

Подразделив затраты таким образом, необходимо провести детальный анализ регулируемых затрат для того, чтобы менед­жер центра ответственности и руководитель, стоящий над ним, могли точно определить затраты, данные о которых расходят­ся с плановыми. Данный образец представляет собой типичный отчет об исполнении сметы, который может быть представлен менеджеру центра ответственности.

В этом отчете регулируемые затраты классифицированы по различным важным категориям расходов. При этом подчерки­вается отличие между сметными показателями и фактически­ми результатами. Разница между сметными и фактическими затратами называется отклонением от нормативных (сметных)

затрат. На практике может потребоваться более детальный анализ регулируемых затрат. Например, иногда следует при­бегнуть к анализу как труда основных производственных рабо­чих, так и основных материалов по категориям работ и различ­ным типам используемых материалов соответственно.

Нормативные и фактические затраты. Нормативные за­траты - это планируемые затраты на единицу продукта. Их ис­пользуют для составления смет, нормативных калькуляций. По окончании периода фактические затраты сравнивают с норма­тивными затратами для выявления отклонений и их анализа.

Классификация затрат по такому параметру, как динами­ка в зависимости от изменения объема (уровня) производства, представляется также очень важной для осуществления кон­троля и регулирования.

При осуществлении контроля и регулирования затрат важ­но сравнивать фактические и сметные затраты для одного и того же объема выпуска продукции. Для этого полные затраты должны быть сначала разделены на постоянные, переменные, полупостоянные и полупеременные, чтобы можно было приве­сти сметные затраты к реальному объему производства того пе­риода, за который оценивается работа менеджера. Такой под­ход иначе называется составлением сметы с учетом изменений затрат, связанных с колебаниями объема производства, или гибкой сметы.