Главная страница | Контакты | Случайная страница Автомобили Астрономия Биология География Дом и сад Другие языки Другое Информатика История Культура Литература Логика Математика Медицина Металлургия Механика Образование Охрана труда Педагогика Политика Право Психология Религия Риторика Социология Спорт Строительство Технология Туризм Физика Философия Финансы Химия Черчение Экология Экономика Электроника

Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности

В целях минимизации неблагоприятных последствий, которые могут наступить в результате неисполнения (ненадлежащего испол­нения) налоговой обязанности, а также в целях обеспечения финансо­вых интересов государства к имуществу должника могут быть приме­нены меры, предусмотренные главой 11 НК РФ. Способы исполнения налоговой обязанности представляют собой правовые средства, стиму­лирующие добросовестную уплату налогоплательщиком налога (сбо­ра) либо позволяющие налоговому органу осуществить принудитель­ное взыскание налога.

Статьей 72 НК РФ предусмотрены следующие способы исполне­ния налоговой обязанности: залог имущества, поручительство, пени, приостановление операций по счетам в банке и арест имущества нало­гоплательщика. Данный перечень способов является закрытым. В от­личие от гражданско-правовых отношений, где стороны по своему ус­мотрению решают вопрос о применении той или иной правовой конструкции в различных вариантах, использование залога имущества при налоговых отношениях (ст. 73 НК РФ) ограничено одной возмож­ностью — обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспе­чена залогом только в случае изменения сроков ее исполнения [35].В отличие от гражданского законодательства НК РФ не допус­кает применения иных способов обеспечения исполнения налого­вой обязанности, кроме перечисленных в п. 1 ст. 72 этого Кодекса. Следовательно, обеспечение налоговой обязанности иным спосо­бом, хотя и регулируемым законодательством (например, задат­ком), будет являться ничтожным.

Залог имущества как способ обеспечения гражданско-правовых отношений регулируется параграфом 3 главы 23 ГК РФ, а также нор­мами Закона РФ от 29 мая 1992 г. № 2872-1 «О залоге» в части, не противоречащей ГК РФ; Федеральным законом от 16 июля 1998 г.№ 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»^[1]. В соответствии со ст. 334 ГК РФ «в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обяза­тельству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения дол­жником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредитора­ми лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом».

Правовой режим залога в налоговых отношениях регулируется гражданским законодательством, если иное не предусмотрено на­логовым законодательством. Таким образом, в данной ситуации налоговое законодательство выступает специальным по отноше­нию к нормам гражданского права.

Юридическое значение залога в налоговых отношениях выра­жается в осуществлении налоговой обязанности за счет стоимости заложенного имущества. В налоговых правоотношениях залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем, причем зало­годателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбо­ра, так и третье лицо. Предметом залога в соответствии со ст. 336 ГК РФ может быть всякое имущество, за исключением имущества, изъя­того из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кре­дитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых дру­гому лицу запрещена законом. В соответствии с информационным письмом ВАС РФ от 15 января 1998 г. № 26 «Обзор практики рассмот­рения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге» невозможна передача в залог денежных средств, выраженных в российской валю­те, исходя из правовой природы денег.

При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней на­логовый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стои­мости заложенного имущества по решению суда (ст. 349 ГК РФ). Удов­летворение требования залогодержателя за счет заложенного недвижимого имущества без обращения в суд допускается на основа­нии нотариально удостоверенного соглашения залогодержателя с за­логодателем, заключенного после возникновения оснований для об­ращения взыскания на предмет залога. Некоторые особенности применения залога имущества устанавливает НК РФ.

Во-первых, предметом залога по договору между налоговым ор­ганом и залогодателем не может быть предмет залога по другому до­говору, т.е. заложенное имущество не может быть предметом залога в налоговых правоотношениях.

Во-вторых, залог должен быть «твердым», т.е. совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуще­ствляться только по согласованию с залогодержателем.

В силу поручительства (ст. 74 НК РФ) поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствую­щих пеней. Поручительство регулируется параграфом 5 главы 23 ГК РФ и оформляется договором в письменной форме между налоговым органом и поручителем. Несоблюдение письменной формы влечет не­действительность договора поручительства. Поручителем вправе вы­ступать любое юридическое или физическое лицо, при этом допускает­ся одновременное участие нескольких поручителей как юридических, так и физических лиц. Неисполнение налогоплательщиком налоговой обязанности, обеспеченной поручительством, влечет солидарную от­ветственность поручителя и налогоплательщика. Изменение этого правила договором поручительства не допускается, и в этом состоит отличие ст. 74 Н К РФ от ст. 363 ГК РФ, которая допускает установле­ние в договоре не солидарной, а субсидиарной ответственности пору­чителя. Если в одном договоре участвуют несколько поручителей, то они отвечают перед налоговым органом солидарно, если в договоре не предусмотрено иное. Однако с поручителя (в том числе и организа­ции) взыскание производится только в судебном порядке [55].

Поручитель, исполнивший свои обязательства по договору, за­ключенному с налоговым органом, одновременно освобождает нало­гоплательщика от исполнения обязанности по уплате указанных сумм. С другой стороны, к такому поручителю переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных сумм — процентов, начисленных на сумму задолженности по уплате налогов и сборов и возмещения убыт­ков (включая упущенную выгоду), понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика по уплате налогов и сборов.

Институты поручительства и залога впервые были вве­дены в налоговые отношения только частью первой НК. Более того, и в административных правоотношениях ука­занные правовые институты не применялись (за исключением таможенного законодательства). В ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» поручительство упо­миналось в числе способов обеспечения обязанностей на­логоплательщика. Но отсутствовал реальный механизм его применения, и случаи выдачи поручительства с целью обе­спечения исполнения налоговых обязательств до 1999 г. не имели места.

Именно поэтому в ст. 73 и 74 НК появились нормы, согласно которым к отношениям, возникающим при уста­новлении залога или поручительства в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законо­дательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, в нынешнем виде ин­ституты залога и поручительства в значительной степени вынужденно заимствованы из гражданского права. Есте­ственно, что такая ситуация ведет к возникновению целого ряда дискуссионных вопросов. В частности, в юридической науке нет единства мнений о правовой природе и сущности договорных правоотношений рассматриваемого вида.

Применение пени в рамках налогового законодательства имеет иную цель, чем в гражданском законодательстве. Эта цель сформули­рована в Постановлении КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи Н Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года „О федераль­ных органах налоговой полиции"»^[2], рассматривающем пеню как опре­деленную компенсацию потерь государственной казны в результате не­дополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Таким образом, правовая природа пени в налоговых правоотношени­ях де-факто носит скорее компенсационный характер, нежели способ обеспечения исполнения налогового обязательства [35]. В соответствии со ст. 75 Н К РФ пеней признается денежная сумма, которую на­логоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Независимо от применения других мер обес­печения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сбо­рах сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитаю­щихся к уплате сумм налога или сбора. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения налоговой обязанности, на­чиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пеня подлежит оплате (взыс­канию) независимо от виновного или безвинного характера просроч­ки налогового платежа, и этим она отличается от налоговой санкции. Если налогоплательщик не смог погасить недоимку в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имуще­ство налогоплательщика, то на сумму недоимки пени не начисляются. Не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате, подача заявления о предоставлении отсрочки, рассрочки, ин­вестиционного налогового кредита. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора, по процентной ставке, равной '/₃₀₀ действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ. Пени уплачиваются либо одновременно с уплатой сумм налога и сбора, либо после уплаты таких сумм в пол­ном объеме.

Если сумма пеней не уплачена в полном объеме, она может быть взыскана принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщи­ка в порядке, предусмотренном ст. 46—48 НК РФ. Так же как и в от­ношении налогов и сборов, принудительное взыскание пеней с орга­низаций и индивидуальных предпринимателей производится во внесудебном порядке, а с физических лиц, не являющихся индиви­дуальными предпринимателями, — в судебном порядке. В судебном порядке принудительное взыскание пеней с организаций и индивиду­альных предпринимателей производится в случаях, предусмотренных подп. 1-3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

При рассмотрении споров, связанных со взысканием с налогопла­тельщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, необходи­мо исходить из того, что пени могут быть взысканы с налогоплатель­щика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на осно­ве налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ¹.

Не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в резуль­тате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законода­тельства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом это­го органа) в пределах его компетенции. Указанные обстоятельства ус­танавливаются при наличии соответствующего документа этого орга­на, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа. Однако если указанные письменные разъяс­нения основаны на неполной или недостоверной информации, то вы­шеозначенное положение не применяется.

Одним из способов обеспечения является приостановление опе­раций по счетам налогоплательщика. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету или прекращение банком расходных операций по этому счету в пределах суммы, указан­ной в решении о приостановлении операций налогоплательщика-орга­низации по счетам в банке.

Приостановление операций по счету относится к процессуаль­ным способам обеспечения исполнения решения налогового орга­на о взыскании налога. Наличие подобного способа и его исполь­зование гарантирует реальность исполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности.

Приостановление операций по счету применяется налоговыми органами для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пени и (или) штрафа, а также в случае непредставления налого­плательщиками налоговой декларации в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации. По общему правилу приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до получения банком решения налогового органа об отмене приостановления опе­раций по счетам налогоплательщика-организации в банке. Во втором случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного дня, следующего за днем пред­ставления этим налогоплательщиком налоговой декларации.

Не все счета, которые подпадают под указанное определение, мо­гут быть объектами приостановления операций. Так, по мнению не торых экспертов [18], операции но банковским счетам не могут быть приостановлены, если денежные средства на них не подлежат аресту (специальные брокерские счета, счета для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, и др.).

Приостановление операций по счету клиента, как в случае нали­чия, так и отсутствия на нем остатка денежных средств, не является препятствием для закрытия счета по заявлению клиента, так как зако­нодательством не предусмотрено ограничение права клиента на рас­торжение договора банковского счета и закрытие счета, на что указы­валось выше.

Приостановление операций не распространяется на платежи, оче­редность исполнения которых в соответствии с гражданским законо­дательством Российской Федерации предшествует исполнению обя­занности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сбо­ров, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации. Приос­тановление операций по счетам в банках организаций и индивидуаль­ных предпринимателей осуществляется в следующем порядке.

1. Руководителем (его заместителем) налогового органа, напра­вившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налого­плательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога принимается решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке. В этом случае такое решение может быть принято не ранее вынесения решения о взыска­нии налога.

2. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке передается налоговым органом в банк на бумажном носителе или в электронном виде.

3. Копия решения о приостановлении операций по счетам нало­гоплательщика-организации в банке (в необходимых случаях и копия решения об отмене приостановления операций по счетам налогопла­тельщика-организации в банке) передается налогоплательщику-орга­низации под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком-организацией копии соответству­ющего решения, в срок не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения.

4. Не позднее следующего дня после дня получения решения на­логового органа о приостановлении операций по счетам налогоплатель­щика-организации банк обязан сообщить в налоговый орган об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке операции по которым приостановлены. Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организа­ции в банке подлежит безусловному исполнению банком.

5. В случае если общая сумма денежных средств налогоплатель­щика-организации, находящихся на счетах в банке, операции по кото­рым приостановлены, превышает указанную в решении налогового органа сумму, тогда налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления операций по своим сче­там в банке с указанием счетов, на которых имеется достаточно де­нежных средств для исполнения решения о взыскании налога. Нало­говый орган обязан в двухдневный срок со дня получения такого заявления принять решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в части превышения суммы денежных средств, указанной в решении налогового органа о приоста­новлении операций по счетам налогоплательщика-организации в бан­ке. Если к указанному заявлению налогоплательщиком не приложены документы, подтверждающие наличие денежных средств на счетах, указанных в этом заявлении, налоговый орган вправе до принятия ре­шения об отмене приостановления операций по счетам в течение дня, следующего за днем получения такого заявления налогоплательщика, направить в банк, в котором открыты указанные налогоплательщиком счета, запрос об остатках денежных средств на этих счетах.После по­лучения от банка информации о наличии денежных средств на счетах налогоплательщика в банке в размере, достаточном для исполнения решения о взыскании, налоговый орган обязан в течение двух дней принять решение об отмене приостановления операций по счетам на­логоплательщика-организации в части превышения суммы денежных средств, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

Стоит отметить ряд норм, принятых в защиту прав налогопла­тельщиков. В частности, действие решения о приостановлении опера­ций по счетам налогоплательщика-организации в банке приостанав­ливается (решение отменяется) в случаях, предусмотренных ст. 76 НК РФ и федеральными законами. В случае же нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по сче­там налогоплательщика-организации в банке или срока вручения пред­ставителю банка (направления в банк) решения об отмене приоста­новления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты, подлежащие уплате нало­гоплательщиком за каждый календарный день нарушения срока. Про­центная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или срока вручения представителю банка (направ­ления в банк) решения об отмене приостановления операций по сче­там налогоплательщика-организации в банке.

Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогопла­тельщиком-организацией в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа. При наличии решения о при­остановлении операций по счетам организации банк не вправе откры­вать этой организации новые счета.

Арест имущества как способ обеспечения исполнения решения о взыскании налога регулируется ст. 77 НК РФ. Арест имущества сле­дует признать самой жесткой мерой государственного принуждения, которую законодатель включил в число способов обеспечения испол­нения обязанностей по уплате налогов и сборов [50].

Арест имущества представляет процессуаль­ный способ обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога. Юридическая сущность ареста имущества за­ключается в ограничении права собственности налогоплатель­щика-организации в отношении принадлежащего ему имущества.

Арестом имущества признается действие налогового или тамо­женного органа с санкции прокурора по ограничению права собствен­ности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Арест имущества производится только в случае неисполнения нало­гоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых (тамо­женных) органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации в соответствии со ст. 47 НК РФ. Арест имущества может быть полным или частичным. При полном аресте налогоплательщик не вправе распоряжаться арестован­ным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуще­ствляются с разрешения и под контролем налогового или таможенно­го органа. При частичном аресте владение, пользование и распоряжение имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налого­вого или таможенного органа. Арест может быть наложен на все иму­щество налогоплательщика-организации, однако аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполне­ния обязанности по уплате налога. Решение о наложении ареста на имущество принимается руководителем (его заместителем) налогового органа в форме соответствующего постановления. Арест имущества налогоплательщика-организации производится с участием понятых. Налогоплательщик-организация или его представитель имеет право присутствовать при аресте имущества. Проведение ареста имущества в ночное время не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства.

При производстве ареста составляется протокол об аресте иму­щества. Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и налогоплательщику. Отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, при­менившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое нало­жен арест, не допускаются. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения арестованным имуществом является основанием для привлечения виновных лиц к ответственно­сти, предусмотренной ст. 125 НК РФ и ст. 199.2 УК РФ. Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения.