Читайте также:
|
Консолидированная финансовая отчетность — это финансовая отчетность группы, которые находятся в определенных юридических и финансовых взаимоотношениях, представленная как отчетность единого субъекта.
То есть при составлении консолидированной финансовой отчетности информация о финансовом положении, финансовых результатах деятельности этой группы представляется таким образом, как если бы эта вся группа была единым целым.
Процесс консолидации заключается в следующем. Группа юридически самостоятельных, но экономически взаимосвязанных организаций составляет консолидированную отчетность. При этом одна из них играет главенствующую роль и поэтому называется материнской организацией, остальные организации выполняют подчиненную роль и называются дочерними. Данные их консолидированной отчетности позволяют получить представление о финансовом состоянии и результатах деятельности всей группы в целом. Вместе с тем каждая из организаций ведет самостоятельно бухгалтерский учет собственных операций и составляет собственную финансовую отчетность.
Финансовая отчетность материнского предприятия и его дочерних предприятий, используемая при подготовке консолидированной финансовой отчетности, должна быть подготовлена на одну и ту же отчетную дату. Если конец отчетного периода материнского и дочернего предприятий не совпадают, дочерние предприятия готовит для целей консолидации дополнительную финансовую отчетность на конец отчетного периода материнского предприятия.
Консолидированная финансовая отчетность должна быть подготовлена с применением единой учетной политики
Но следует иметь ввиду, что составление консолидированной финансовой отчетности не есть просто суммирование одноименных статей финансовой отчетности организаций группы. Некоторые статьи могут быть переклассифицированы в другие статьи, отражаются активы и обязательства, доходы и расходы только от операций с третьими лицами, внутригрупповые сделки, внутригрупповые остатки, внутригрупповые расходы и доходы при консолидации полностью исключаются.
51. Оценочные и прочие обязательства: признание, классификация и оценка (МСФО 37)
Оценочные обязательства как объект учета
В предыдущей статье мы подробно рассмотрели базовые отличия понятия "резерв" в его трактовке отечественными нормативно-правовыми актами и МСФО, выделив из достаточно широкой категории "резервов" оценочные обязательства (provisions) как самостоятельный объект бухгалтерского учета и самостоятельную позицию бухгалтерской отчетности организаций.
Итак, мы выяснили, что наиболее распространенный вариант перевода термина "provisions" как "резервы" фактически указывает на отражение в отчетности оценочных обязательств фирмы. И именно этого перевода термина "provisions" - оценочные обязательства - мы и будем придерживаться в дальнейшем.
МСФО (IAS) 37 определяет оценочные обязательства как "обязательства с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины". При этом Стандарт специально указывает на то, что для целей признания в финансовой отчетности, составляемой по МСФО, обязательство - это существующая обязанность фирмы, возникшая из прошлых событий (совершившихся в прошлом фактов), исполнение (урегулирование) которой, как ожидается, приведет к выбытию ресурсов фирмы, содержащих экономические выгоды.
Такие факты, то есть основания возникновения обязанностей компаний, отражаемых согласно МСФО как оценочные обязательства, определяются как "обязывающие события". Обязывающим событием Стандарт называет событие, создающее юридическое или обусловленное сложившейся практикой обязательство, в результате которого у организации не возникает реалистичной альтернативы тому, чтобы это обязательство в будущем исполнить.
Таким образом, речь идет об обязательствах, сроки и/или величины которых на момент составления неопределенны, однако вероятность их трансформации в обязательство (обязательства) с определенной суммой и датой выполнения такова, что не признать их в отчетности - значит, ввести заинтересованных пользователей в заблуждение относительно реального положения дел фирмы.
МСФО (IAS) 37 разделяет две группы обязывающих событий, формирующих обязательства компании, которые следует отражать в учете как оценочные. События первой группы формируют так называемые "юридические обязательства" (legal obligation). Сюда относят обязательства, обусловленные договором (из прямо определенных или подразумеваемых его условий); действующим законодательством или иным действием правовых норм (например, судебных разбирательств). События второй группы создают "обязательства, обусловленные сложившейся практикой, или конклюдентные обязательства" (constructive obligation).
Стандарт указывает, что обязательства такого рода возникают в результате действий компаний в случаях, когда "посредством сложившейся практики, опубликованной политики фирмы или достаточно конкретного ее текущего заявления компания продемонстрировала, что она примет на себя определенные обязанности". Также данный вид обязательств имеет место и в иных случаях, когда, как отмечается в МСФО (IAS) 37, "фирма создала у других сторон обоснованные ожидания того, что она исполнит принятые на себя обязанности".
Таким образом, к оценочным обязательствам можно отнести обязательства, возникающие в результате выданных компанией гарантий, судебных процессов, причитающихся клиентам возмещений, обременительных (убыточных) контрактов, в результате закрытия или реструктуризации подразделений фирмы, сделанных ею публичных заявлений и т. п.
Отделяя оценочные обязательства как элемент картины финансового положения фирмы, отражаемой в ее бухгалтерской отчетности, от резервов, IAS 37 подчеркивает, что в некоторых странах термин "резерв" используется в контексте таких статей, как амортизация, обесценение активов, сомнительные долги и т. п. Эти статьи, говорится в Стандарте, представляют собой корректировки балансовой стоимости активов и данным МСФО не рассматриваются.
Здесь необходимо понимать, что формирование таких "оценочных резервов", например, резервов по сомнительным долгам - это фактически признание убытков в соответствии с принципом консерватизма. Данные резервы не отвечают определению оценочных обязательств или обязательств как таковых в соответствии с МСФО, поэтому признание обязательством таких "резервов" при составлении бухгалтерской отчетности считается недопустимым.
Также необходимо учитывать, что, хотя оценочные обязательства и являются подгруппой обязательств, они отличаются от таких обязательств, так, например, торговая кредиторская задолженность (счета к оплате) и начисления, поскольку они характеризуются неопределенностью по срокам или сумме будущих затрат, необходимых для выполнения обязанности.
Так, например, задолженность перед поставщиком по оплате поставки товаров - это обязательство с определенной суммой и определенным сроком исполнения. То же самое можно сказать и о долге покупателя перед фирмой по оплате поставленной продукции. Однако до возникновения факта предъявления претензий по гарантии данные характеристики не свойственны гарантийным обязательствам компании по продаваемым ею изделиям. Нельзя точно сказать, в каком объеме будут предъявлены фирме требования по выданным ею гарантиям. Вместе с тем собственно факт продажи товаров с гарантией, статистика прошлых событий и вероятностная оценка будущих событий говорят о существовании у фирмы обязательств, которые следует отразить в отчетности как оценочные.
Критерии признания оценочного обязательства в бухгалтерской отчетности
МСФО (IAS) 37 называет совершенно определенные требования, которые должны выполняться при признании фирмой оценочных обязательств в бухгалтерской отчетности. Согласно Стандарту оценочное обязательство должно признаваться в случаях, когда:
у предприятия есть существующее обязательство (юридическое или конклюдентное), возникшее в результате какого-либо прошлого события;
представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; и возможно привести надежную расчетную оценку величины обязательства.
При этом согласно МСФО (IAS) 37 в случае если эти условия не выполняются, оценочные обязательства признаваться в отчетности не должны.
Если существование или отсутствие обязательства, срок и сумма которого определены, констатировать довольно легко, то с констатацией наличия или отсутствия обязательства с неопределенными величиной и сроком погашения дело может обстоять сложнее. Здесь МСФО (IAS) 37 содержит специальные положения, позволяющие определить подтверждения мнения по поводу возможности признания оценочных обязательств фирмы.
В Стандарте указывается, что в редких случаях бывает неясно, имеет ли место существующее обязательство. Для таких случаев МСФО (IAS) 37 предлагает следующую формулу: "следует считать, что прошлое событие создало существующее обязательство, если, с учетом всех имеющихся свидетельств, вероятность наличия существующего обязательства на конец отчетного периода превышает вероятность отсутствия такого обязательства". При этом, говорит МСФО (IAS) 37, почти во всех случаях не возникает сомнений, привело ли прошлое событие к возникновению существующего обязательства. В редких случаях, например, в судебном разбирательстве, может возникнуть разногласие относительно того, произошли ли определенные события или привели ли такие события к возникновению существующего обязательства. В таком случае фирма должна установить, имеет ли существующее обязательство место на конец отчетного периода, изучив все имеющиеся свидетельства, включая, например, мнение экспертов.
Рассматриваемые свидетельства должны включать любые дополнительные сведения, появившиеся благодаря событиям, имевшим место после окончания отчетного периода. На основе таких свидетельств, если наличие существующего обязательства на конец отчетного периода кажется более вероятным, чем его отсутствие, предприятие признает резерв (при соблюдении критериев признания). В обратной ситуации оценочное обязательство в отчетности компании не признается.
Прошлое обязывающее событие как условие признания оценочного обязательства
Как мы уже отмечали, прошлое событие, приводящее к возникновению существующего обязательства, называется обязывающим событием. Согласно Стандарту, для того чтобы событие (факт хозяйственной жизни) можно было считать формирующим обязательство, признаваемое в отчетности как оценочное, необходимо, чтобы предприятие "не имело реалистичной альтернативы урегулированию обязательства, созданного данным событием". Это возможно только:
когда урегулирование обязательства может быть произведено в принудительном порядке в соответствии с законодательством; или
в случае обязательства, обусловленного сложившейся практикой, когда такое событие (которое может быть действием самого предприятия) создает у других сторон обоснованные ожидания, что предприятие выполнит это обязательство.
Так как финансовая отчетность компании должна отражать ее финансовое положение на конец отчетного периода, а не его возможное положение в будущем, то оценочные обязательства не должны признаваться в отношении затрат, которые придется понести для продолжения деятельности в будущем. Единственными оценочными обязательствами, которые могут быть признаны в отчете о финансовом положении предприятия, отмечается в Стандарте, являются те, которые реально существуют на конец отчетного периода.
При этом в тексте Стандарта специально подчеркивается, что в качестве оценочных обязательств могут быть признаны только обязательства, возникающие из прошлых событий, которые существуют независимо от будущих действий предприятия (то есть направленности деятельности предприятия в будущем).
Примерами таких обязательств являются штрафы или затраты на ликвидацию противозаконного ущерба окружающей среде. Урегулирование и того, и другого ведет, вне зависимости от будущих действий предприятия, к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды. Аналогичным образом предприятие должно признавать оценочные обязательства по покрытию затрат по выводу из эксплуатации нефтедобывающей установки или атомной электростанции в той степени, в которой предприятие обязано устранить уже нанесенный среде ущерб. И наоборот, под давлением рыночных рычагов или требований законодательства предприятие может намереваться или ему придется понести затраты на организацию своей будущей деятельности определенным образом (например, путем установки дымовых фильтров на заводе определенного типа). Поскольку предприятие может избежать будущих затрат при помощи своих будущих действий, например, изменив режим деятельности, у него нет существующего обязательства по этим будущим затратам и, следовательно, в этом случае оценочное обязательство признаваться не должно.
Немаловажно, что обязательство как таковое всегда подразумевает существование другой стороны, по отношению к которой существует данное обязательство. Однако при этом нет безусловной необходимости знать конкретного представителя стороны, перед которой это компания обязана. Обязательство может существовать перед всем обществом. Поскольку обязательство всегда подразумевает обязанность перед другой стороной, из этого следует, что решение руководства или Совета директоров не создает конклюдентного (неюридического) обязательства на конец отчетного периода, если только это решение не было доведено до сведения затрагиваемых сторон еще до окончания отчетного периода в достаточно конкретной форме, чтобы создать у них обоснованные ожидания, что предприятие выполнит принятые на себя обязанности.
Событие, не ведущее к немедленному возникновению обязательства, может привести к его появлению позднее вследствие изменений законодательства или в связи с тем или иным действием компании. Так, достаточно конкретное публичное заявление приводит к возникновению конклюдентного обязательства. Например, при причинении ущерба окружающей среде может не существовать обязательства по устранению его последствий. Однако причинение ущерба станет обязывающим событием, когда вновь принятый закон потребует устранения причиненного ущерба или когда предприятие публично примет на себя ответственность за устранение ущерба в такой форме, что создаст обязательство, обусловленное сложившейся практикой.
Если предлагаемый новый закон еще требует согласований, обязательство возникнет только тогда, когда практически бесспорным станет то, что закон будет принят в том виде, в каком он изложен в проекте. Для целей настоящего стандарта такое обязательство рассматривается как юридическое обязательство.
Различия в порядке принятия законодательных актов делают невозможным выделение одного события, в результате которого принятие закона становится практически бесспорным. Во многих случаях принятие закона невозможно считать практически бесспорным до момента его официального принятия.
Вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды
Согласно Стандарту, для того чтобы оценочное обязательство считалось удовлетворяющим критериям признания, должно иметь место не только существующее обязательство, но и достаточная вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды, для урегулирования этого обязательства. Для целей МСФО выбытие ресурсов или иное событие считается вероятным, если такое событие скорее произойдет, чем нет. То есть вероятность наступления события выше, чем вероятность того, что оно не произойдет. Когда не представляется вероятным, что существующее обязательство имеет место, компания должна признать и раскрыть так называемое "условное обязательство", но не должна признавать оценочного обязательства.
В случае, когда у компании имеется ряд аналогичных обязательств (например, гарантии на продукцию и аналогичные договорные обязательства), вероятность того, что для расчетов по данным обязательствам потребуется выбытие ресурсов, определяется по всей совокупности таких обязательств. Даже при небольшой вероятности выбытия ресурсов по каждому конкретному договору может быть вполне вероятно, что для погашения данного вида обязательств в целом некоторое выбытие ресурсов потребуется. Если это так, то оценочное обязательство фирмы должно быть признано в ее финансовой отчетности (при условии соблюдения других критериев признания).
Итоги
Рассмотренные нами положения МСФО (IAS) 37 указывают на то, что, признавая в отчетности оценочные обязательства (рrovisions) как один из видов резервов, фирмы, формирующие отчетность по МСФО, отражают именно обязательства, которые в силу неопределенности сроков их исполнения и требуемых для такового исполнения средств неопределенных размеров представляются в отчетности в оценке, основывающейся на профессиональном суждении.
Однако условность квалификации и измерения "оценочных обязательств" не выводит их из данной группы объектов учета. Это, прежде всего, обязательства, и решая вопрос о признании их в отчетности, мы констатируем или наоборот отрицаем наличие у фирмы на отчетную дату обязательств перед сторонними лицами. И вот здесь существенным вопросом становится определение величин, которые должны быть отражены в отчетности как оценочные обязательства, то есть вопрос их (оценочных обязательств) измерения. Об этом следующая статья.
Дата добавления: 2015-01-30; просмотров: 53 | Поможем написать вашу работу | Нарушение авторских прав |