Главная страница | Контакты | Случайная страница Автомобили Астрономия Биология География Дом и сад Другие языки Другое Информатика История Культура Литература Логика Математика Медицина Металлургия Механика Образование Охрана труда Педагогика Политика Право Психология Религия Риторика Социология Спорт Строительство Технология Туризм Физика Философия Финансы Химия Черчение Экология Экономика Электроника

Методологічні засади бухгалтерського обліку валютних операцій

Методологічні засади бухгалтерського обліку валютних операцій на міжнаро­дному рівні регламентуються МСБО 21 «Вплив змін валютних курсів». Разом з тим, МСБО 21 не застосовується до обліку хеджування статей в іноземній валюті, в тому числі хеджування чистих інвестицій у закордонну господарську одиницю. Ці питання регламентуються МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка».

Згідно з МСБО 21, операції в іноземних валютах слід відображати при первісно­му визнанні у функціональній валюті, застосовуючи до суми в іноземній валюті курс обміну «спот» між функціональною валютою та іноземною валютою на дату операції.

Функціональна валюта — це валюта основного економічного середовища, в якому суб'єкт господарювання здійснює свою діяльність. Основним економічним середо­вищем, в якому суб'єкт господарювання здійснює свою діяльність, як правило, є сере­довище, в якому він в основному генерує і витрачає грошові кошти.

Коливання валютних курсів викликає потребу проведення переоцінки активів і зобов'язань, виражених в іноземних валютах. При цьому підходи до відображення у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності монетарних і немонетарних статей відріз­няються.

Згідно з МСБО 21, монетарні статті — це утримувані одиниці валюти, а також активи та зобов'язання, які мають бути отримані або сплачені у фіксованій або визначеній кількості одиниць валюти.

МСБО 21 вимагає, щоб на кожну дату балансу:

а) монетарні статті в іноземній валюті відображалися за курсом «закриття» (курс «спот» на дату балансу);

б) немонетарні статті в іноземній валюті, які оцінені за історичною собівартістю, відо­бражалися за валютним курсом на дату здійснення операції;

в) немонетарні статті в іноземній валюті, які оцінені за справедливою вартістю, відо­бражалися за валютним курсом, який існував на момент визначення їх справедливої вартості.

У більшості випадків переоцінка валютних статей балансу призводить до утворення специфічного виду доходів та витрат — курсових різниць. Згідно з МСБО 21, курсова різниця — це різниця, яка є наслідком переведення визначеної кількості одиниць однієї валюти в іншу валюту за різними валютними курсами.

Відповідно до вимог МСБО 21, курсові різниці, що виникають при розрахунках за монетарними статтями або при переведенні монетарних статтей за курсами, котрі відрізняються від курсів, за якими вони переводилися при первісному визнанні протягом періоду або у попередніх фінансових звітах, мають бути визнані у прибут­ку або збитку в тому періоді, в якому вони виникають. Виняток становлять курсові різниці, що виникають за монетарною статтею, яка становить частину чистих інвес­тицій суб'єкта господарювання, що звітує у закордонну господарську одиницю. Такі курсові різниці визнаватимуться у прибутках або збитках в окремих фінан­сових звітах суб'єкта господарювання, що звітує, або в окремих фінансових звітах закордонної господарської одиниці, якщо доречно. У консолідованій фінансовій звітності, яка включає зарубіжні господарські одиниці, такі курсові одиниці первіс­но визнаються як окремий компонент капіталу. При вибутті закордонної господар­ської одиниці кумулятивна сума курсових різниць, які були відстрочені в окремому компоненті власного капіталу, що відноситься до цієї закордонної господарської одиниці, визнається у прибутку або збитку, коли визнається прибуток або збиток від вибуття.

Методологія відображення в бухгалтерському обліку інформації про операції в іно­земній валюті та банківських металах, що здійснюють банки України регулюється Ін­струкцією з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженою постановою Правління НБУ № 555 від 17.11.2004 р.

Облік готівкових валютних операцій регламентується Інструкцією з бухгалтерського обліку операцій з готівковими коштами та банківськими металами в банках України, затвердженою постановою Правління НБУ № 495 від 20.10.2004 р.

Облік валютних операцій з похідними фінансовими інструментами регламентується Інструкцією з бухгалтерського обліку операцій з похідними фінансовими інструмен­тами в банках України, затвердженою постановою Правління НБУ від 31.08.2007 р. № 309.

Згідно з Інструкцією з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банків­ських металах у банках України, операції в іноземній валюті та банківських металах відображаються в обліку відповідно до їх економічної суті за балансовими і позабалан­совими рахунками Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України.

План рахунків є мультивалютним і забезпечує ведення синтетичного обліку валют­них операцій. Детальна інформація про здійснені валютні операції відображається на рівні аналітичного обліку, з використанням встановлених НБУ параметрів аналітичних рахунків. Одним із таких параметрів є код валюти або банківського металу.

Бухгалтерський облік операцій в іноземній валюті та банківських металах банки здійснюють у подвійній оцінці, а саме:

• іноземна валюта — в номінальній сумі іноземної валюти та гривневому еквіваленті за
офіційним курсом;

• банківські метали — в одиницях ваги металу (тройських унціях) та гривневому еквіва­ленті за офіційним курсом.

Операції в іноземній валюті та банківських металах під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із за­стосуванням офіційного курсу гривні до іноземних валют на дату здійснення операції.

На кожну наступну після визнання дату балансу:

а) усі монетарні статті в іноземній валюті та банківських металах відображаються в бухгалтерському обліку за офіційним курсом гривні до іноземних валют і банківсь­ких металів на дату балансу;

б) немонетарні статті в іноземній валюті та банківських металах, що обліковуються за собівартістю, відображаються в бухгалтерському обліку за офіційним курсом грив­ні до іноземних валют і банківських металів на дату визнання (дату здійснення операції);

в) немонетарні статті в іноземній валюті та банківських металах, що обліковуються за справедливою вартістю, відображаються в бухгалтерському обліку за офіційним кур­сом гривні до іноземних валют і банківських металів на дату визначення їх справед­ливої вартості.

В банках України переоцінка здійснюється програмно на стадії стартових робіт з відкриття операційного дня. Як зазначалось, переоцінка валютних статей балансу призводить до утворення курсових різниць, стосовно яких у вітчизняній банківській практиці вживається термін «нереалізований результат», під яким розуміють результат переоцінки активів і зобов'язань банку в іноземній валюті та банківських металах у зв'язку зі зміною офіційного валютного курсу, унаслідок якої змінюється вартість цих активів і зобов'язань у національній валюті, а їх вартість в іноземній валюті (банківсь­ких металах) залишається без змін.

Курсова різниця від переоцінки балансових монетарних статей в іноземній валюті (за винятком акцій та інших цінних паперів з нефіксованим прибутком, що обліковуються в портфелі на продаж за справедливою вартістю) зараховується на рахунок 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами», за яким в аналітичному обліку відкривається окремий рахунок для запису результа­тів переоцінки.

Не підлягають переоцінці такі статті в іноземних валютах:

• залишки в іноземній валюті за рахунками цінних паперів, що обліковуються за собівартістю, інвестиції до асоційованих та дочірніх компаній в іноземній валюті;

• дебіторська заборгованість з придбання оборотних і необоротних активів за інозе­мну валюту;

• кредиторська заборгованість з продажу оборотних і необоротних активів за інозе­мну валюту;

• доходи і витрати майбутніх періодів в іноземній валюті за немонетарними статями.

Залишки в іноземній валюті за рахунками з обліку акцій та інших цінних паперів з нефіксованим прибутком, що обліковуються банком за справедливою вартістю, пере­оцінюються за офіційним курсом гривні до іноземних валют на дату визначення їх справедливої вартості.

Курсові різниці від зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют відобража­ються одночасно з визнанням результату переоцінки таких цінних паперів до їх спра­ведливої вартості за такими балансовими рахунками:

а) у разі переоцінки цінних паперів у торговому портфелі банку — за рахунком 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами»;

б) у разі переоцінки цінних паперів у портфелі банку на продаж — за рахунком 5102 «Результати переоцінки цінних паперів у портфелі банку на продаж».

Боргові цінні папери в іноземній валюті відносяться до монетарних статей балансу і незалежно від того, у якому портфелі обліковуються, переоцінюються під час зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют. Результати переоцінки боргових цінних паперів відображаються за балансовим рахунком 6204 «Результат від торгівлі інозем­ною валютою та банківськими металами».

Переоцінка позабалансових вимог і зобов'язань в іноземній валюті, крім вимог і зобов'язань за похідними фінансовими інструментами, здійснюється під час кожної зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют.

Результати переоцінки позабалансових вимог і зобов'язань в іноземній валюті та банківських металах за операціями, що здійснюються за умовами спот, відобража­ються за рахунком 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами» в кореспонденції з рахунком 3811 «Переоцінка фінансових інструментів, що обліковуються за позабалансовими рахунками».

Одним із визначальних факторів побудови фінансового обліку банківських валют­них операцій є їх вплив на валютну позицію банку.

Валютна позиція банку — це співвідношення вимог (балансових і позабалансових) та зобов'язань (балансових і позабалансових) банку в кожній іноземній валюті та в кожному банківському металі. При їх рівності позиція вважається закритою, при не­рівності — відкритою.

Відкрита валютна позиція може бути довгою або короткою. Відкрита валютна по­зиція є короткою, якщо обсяг зобов'язань за проданою валютою та банківськими ме­талами перевищує обсяг вимог, і довгою, якщо обсяг вимог за купленою валютою та банківськими металами перевищує обсяг зобов'язань.

Відкрита валютна позиція банку спричиняє виникнення нереалізованих прибутків або збитків.

До операцій банку, що впливають на розмір відкритої валютної позиції, на­лежать:

• купівля, продаж готівкової та безготівкової іноземної валюти та банківських мета­лів, у тому числі строкові операції, за якими виникають вимоги та зобов'язання в іноземних валютах (банківських металах), незалежно від способів та форм розра­хунків за ними;

• нарахування, отримання, сплата іноземної валюти у вигляді доходів та витрат;

• надходження коштів в іноземній валюті до статутного капіталу;

• погашення банком безнадійної заборгованості в іноземній валюті;

• формування резервів в іноземній валюті за рахунок витрат;

• купівля-продаж основних засобів та товарно-матеріальних цінностей за іноземну валюту;

• інші обмінні операції з іноземною валютою.

При відображенні перерахованих вище видів валютних операцій в бухгалтерсько­му обліку використовуються такі активно-пасивні технічні рахунки (тобто рахунки, що не несуть економічного навантаження і використовуються для технічного здійс­нення операції):

• 3800 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів». Рахунок призначений для обліку валютної позиції при відображенні операцій, які здійсню­ються у двох різних валютах або операцій з банківськими металами. За дебетом цього рахунку проводиться вартість іноземної валюти чи банківських металів, яка збільшує коротку або зменшує довгу відкриту валютну позицію. За кредитом про­ водиться вартість іноземної валюти чи банківських металів, яка збільшує довгу або зменшує коротку відкриту валютну позицію;

• 3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів». Раху­нок 3801 є контррахунком до рахунку 3800 і служить для обліку гривневого еквіва­ленту позиції щодо іноземної валюти та банківських металів. За дебетом рахунку проводяться еквіваленти сум іноземної валюти чи банківських металів, які збіль­шують довгу або зменшують коротку відкриту валютну позицію. За кредитом проводяться еквіваленти сум іноземної валюти чи банківських металів, які збіль­шують коротку або зменшують довгу відкриту валютну позицію.

Отже, рахунки валютної позиції відображають балансові позиції банку в іноземних валютах і банківських металах, а рахунки гривневого еквівалента валютної позиції — вартість валютних позицій у гривнях.

Наприкінці кожного операційного дня суми залишків у гривневому еквіваленті за технічними рахунками 3800 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківсь­ких металів» та 3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банків­ських металів» мають бути тотожними. Різниці між сумами залишків у гривневому еквіваленті відповідної іноземної валюти та банківських металів за аналітичними рахунками 3800 та 3801 у розрізі кодів іноземної валюти та банківських металів, що виникають у зв'язку із математичним округленням, відображаються за балан­совим рахунком 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».

Для відображення в обліку операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та банків­ських металів за позабалансовими рахунками використовується технічний рахунок 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами».

Доходи і витрати (нараховані, отримані, сплачені) в іноземній валюті відобража­ються в бухгалтерському обліку за рахунками 6 класу «Доходи» та 7 класу «Витрати» у національній валюті за офіційним курсом гривні до іноземних валют на дату їх ви­знання з використанням технічних рахунків групи 380 «Позиція банку щодо інозем­ної валюти та банківських металів».

Активи і зобов'язання в іноземній валюті та банківських металах відображаються у фінансовій звітності в гривневому еквіваленті за офіційним курсом на дату складання звітності або на дату їх визнання. Залишки за технічними рахунками 3800 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів» та 3801 «Еквівалент позиції ба­нку щодо іноземної валюти та банківських металів» не включаються до фінансової звітності.

Іноземна валюта та банківські метали, що прийняті банком на зберігання, обліко­вуються за позабалансовим рахунком 9703 «Інші активи на зберіганні» у гривнях за офіційним курсом на дату прийняття їх на зберігання.